Gesamtabschlussrichtlinie.pdf

- Amt für Finanzsteuerung- Richtlinie für den NKF-Gesamtabschluss der Stadt Bochum Stand: März 2012 Inhaltsverzeichnis……………………………………………………………………...…...I I. Aufgabe und Zweck der Gesamtabschlussrichtlinie....................................... 1 II. Normative Grundlagen kommunaler Gesamtrechnungslegung................... 1 2.1 Rechtliche Grundlagen.........................................................................................1 2.1.1 Aufstellung des Gesamtabschlusses ........................................................... 1 2.1.2 Bestandteile des Gesamtabschlusses ......................................................... 2 2.1.2.1 Gesamtergebnisrechnung...................................................................... 2 2.1.2.2 Gesamtbilanz ........................................................................................... 2 2.1.2.3 Gesamtanhang......................................................................................... 3 2.1.2.4 Gesamtlagebericht .................................................................................. 3 2.1.2.5 Beteiligungsbericht .................................................................................. 3 2.1.2.6 Weitere Unterlagen ................................................................................. 4 2.1.3 Geltungsbereich............................................................................................... 4 2.1.4 Prüfung und Offenlegung ............................................................................... 4 2.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Gesamtrechnungslegung..................................5 2.2.1 Grundsatz der Einheitlichkeit ......................................................................... 5 2.2.1.1 Einheitlicher Stichtag............................................................................... 5 2.2.1.2 Einheitlicher Ausweis .............................................................................. 6 2.2.1.3 Einheitlicher Bilanzansatz und Bewertung .......................................... 6 2.2.1.4 Einheitliche Währung .............................................................................. 7 2.2.2 Konsolidierungsgrundsätze............................................................................ 7 2.2.2.1 Grundsatz der Vollständigkeit................................................................ 7 2.2.2.2 Grundsatz der Stetigkeit ......................................................................... 8 2.2.2.3 Grundsatz der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit......................... 8 2.2.2.4 Weitere Grundsätze ................................................................................ 8 III. Organisation ............................................................................................................... 9 3.1 Prozessablauf .......................................................................................................9 3.2 Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten .......................................................10 3.3 Technische Unterstützung .................................................................................12 3.4 Umsetzungsplan .................................................................................................12 3.5 Gesamtabschlussterminplan .............................................................................13 IV. Leitlinie zur Erstellung des Gesamtabschlusses der Stadt Bochum.............. 14 4.1 Abgrenzung des Konsolidierungskreises.........................................................14 4.2 Vorbereitung der Einzelabschlüsse für die Konsolidierung ............................15 4.2.1 Einheitlicher Abschlussstichtag ................................................................... 15 4.2.2 Einheitlicher Konzernkontenrahmen........................................................... 15 4.2.3 Bilanzierungsrichtlinie der Stadt Bochum .................................................. 16 4.2.3.1 Ansatz...................................................................................................... 16 4.2.3.2 Bewertung............................................................................................... 17 4.2.3.3 Nutzungsdauer....................................................................................... 19 4.2.3.4 Ausnahmen von den Grundsätzen der Einheitlichkeit..................... 19 4.2.3.5 Konzerninterne Saldenabstimmungen ............................................... 20 4.2.3.6 Ermittlung der stillen Reserven und Lasten....................................... 21 4.3 Konsolidierung....................................................................................................22 4.3.1 Vollkonsolidierung ......................................................................................... 22 I 4.3.1.1 Behandlung konzerninterner Beziehungen ....................................... 22 4.3.1.2 Kapitalkonsolidierung............................................................................ 22 4.3.1.3 Schuldenkonsolidierung ....................................................................... 23 4.3.1.4 Aufwands- und Ertragseliminierung.................................................... 25 4.3.1.5 Zwischenergebniseliminierung ............................................................ 25 4.3.2 Konsolidierung at Equity............................................................................... 26 4.3.3 Latente Steuern ............................................................................................. 27 4.4 Gesamtanhang ....................................................................................................27 4.5 Gesamtlagebericht..............................................................................................28 V. Inkrafttreten...................................................................................................................... 28 Anlagenverzeichnis ............................................................................................................ III Abkürzungsverzeichnis ..................................................................................................... IV II I. Aufgabe und Zweck der Gesamtabschlussrichtlinie Mit der Einführung des Neuen Kommunalen Finanzmanagements (NKF) im Land Nordrhein-Westfalen wurde eine umfassende Reformierung des kommunalen Haushaltswesens in die Wege geleitet. Die Folge war eine ausgeprägte (Neu-)Orientierung an den Regelungen des deutschen Handelsrechts unter Berücksichtigung der kommunalen Besonderheiten. Mit der Umstellung der kommunalen (Kern-)Verwaltung auf das doppische Rechnungswesen wurden gleichzeitig Regelungen zur Erstellung eines kommunalen Gesamtabschlusses getroffen. Ziel des Gesamtabschlusses ist es, einen Gesamtüberblick über die kommunale Finanz-, Vermögens-, Ertrags- und Schuldenlage zu verschaffen. Dabei sollen die in der Vergangenheit ausgegliederten Aufgabenbereiche der zentralen Verwaltung sowie deren weitere wirtschaftliche Beteiligungen in die Betrachtung mit einbezogen werden. Damit soll gewährleistet werden, dass der Gesamtabschluss nach NKF sämtliche Tätigkeitsbereiche der Gemeinde unabhängig von Organisations- oder Rechtsform so darstellt, als ob es sich dabei um eine einzige wirtschaftliche und rechtliche Einheit „Konzern Kommune“ handelt. Diese Einordnung stellt sicher, dass im Gesamtabschluss die Informationsdefizite der Einzelabschlüsse der gemeindlichen Betriebe sowie der Kernverwaltung beseitigt werden und ein umfassendes Bild über die tatsächliche Aufgabenerledigung, wirtschaftliche Lage und Entwicklung der Kommune abgegeben wird. Die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Konzernrechnungslegung wird in den Vordergrund gestellt. Die Adressaten des Gesamtabschlusses sollen beurteilen können, ob die Gemeinde zukünftig in der Lage ist über die Kernverwaltung hinaus ihre Aufgaben zu erfüllen. Diese Gesamtabschlussrichtlinie soll den an der Erstellung des Gesamtabschlusses der Stadt Bochum beteiligten Organisationen als Leitfaden dienen. Ihr Ziel ist es, die handlungsorientierte Umsetzung im Abschlusserstellungsprozess unter Berücksichtigung örtlicher Gegebenheiten und Besonderheiten zu erleichtern. Die vorliegenden Anweisungen sowie die dieser Richtlinie beigefügten Anlagen erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit, da sie im Laufe der Abschlusserstellung bedarfsgerecht aktualisiert, fortlaufend entwickelt und aus den gewonnenen Erkenntnissen ergänzt werden bzw. ggf. verändert werden. Soweit in dieser Richtlinie für bestimmte Sachverhalte keine Erläuterung enthalten ist, gelten die Vorschriften der GO NRW und der GemHVO NRW. II. Normative Grundlagen kommunaler Gesamtrechnungslegung 2.1 Rechtliche Grundlagen 2.1.1 Aufstellung des Gesamtabschlusses Die Stadt Bochum hat in jedem Haushaltsjahr für den Abschlussstichtag 31.12. einen Gesamtabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen (§ 116 Abs. 1 Satz 1 GO NRW). Der Gesamtabschluss ist innerhalb der ersten neun Monate nach dem Abschlussstichtag aufzustellen (§ 116 Abs. 5 GO NRW). Des Weiteren sind die nachfolgenden Vorschriften bei der Erstellung des Gesamtabschlusses zu beachten: - §§ 49 bis 51 GemHVO NRW mit Verweisen auf §§ 32 bis 38, 41 bis 43 und 47 GemHVO NRW sowie §§ 300 bis 309 und 311 bis 312 HGB und DRS 2, wobei der Ver- 1 weis auf das HGB statisch ist (Fassung vom 10. Mai 1987, zuletzt geändert durch Gesetz vom 24. August 2002). - §§ 117 GO NRW, 52 GemHVO NRW (Beteiligungsbericht) Daneben gilt, dass - eventuelle Regelungslücken HGB-orientiert zu schließen sind, - keine Orientierung an internationalen Rechnungslegungsvorschriften erfolgt, - ergänzend die Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) herangezogen werden und - die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) in Verbindung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung (GoK) zu beachten sind. 2.1.2 Bestandteile des Gesamtabschlusses Der Gesamtabschluss besteht aus - Gesamtergebnisrechnung Gesamtbilanz Gesamtanhang und ist um einen Gesamtlagebericht und um einen Beteiligungsbericht zu ergänzen. Dem Gesamtanhang ist eine Kapitalflussrechnung unter Beachtung des Deutschen Rechnungslegungsstandards Nr. 2 (DRS 2) beizufügen (§ 51 Abs. 3 GemHVO NRW). 2.1.2.1 Gesamtergebnisrechnung Die Gesamtergebnisrechnung ist ein wesentlicher Bestandteil des kommunalen Gesamtabschlusses und ist mit der Ergebnisrechnung im Jahresabschluss vergleichbar. Hier werden sämtliche den kommunalen Betrieben und dem Kernhaushalt der Stadt Bochum zuzurechnenden Erträge und Aufwendungen zusammengefasst und um konzerninterne Vorgänge bereinigt. Die Gliederung der Gesamtergebnisrechnung ist dem § 49 Abs.3 i.V.m. §§ 38 und 2 GemHVO NRW zu entnehmen (vgl. Anlage I). Die erste Gesamtergebnisrechnung enthält keine Angaben zu Vorjahreszahlen (§ 2 Abs. 2 NKFEG). 2.1.2.2 Gesamtbilanz Die Gesamtbilanz stellt den konsolidierten Gesamtbestand der Stadt Bochum zum Abschlussstichtag des jeweiligen Jahres dar. Sie umfasst sämtliche Vermögens- und Schuldenpositionen über die die Stadt Bochum eine einheitliche Leitung oder eine Beherrschungsmöglichkeit ausübt unabhängig davon, ob sich diese im Kernhaushalt selbst oder in einer Beteiligungsgesellschaft befinden. Wie auch in der Gesamtergebnisrechnung werden auch hier die konzerninternen Sachverhalte untersucht und die Doppelerfassungen eliminiert. Die Darstellung der Gesamtbilanz ist auf die wichtigen Bilanzposten auszurichten, die nach § 41 GemHVO NRW auch in der gemeindlichen Bilanz enthalten sein müssen, denn auch im Gesamtabschluss muss eine Mindesteinheitlichkeit bei der Gliederung der Gesamtbilanz durch die Gemeinden gewährleistet werden. Gleichwohl können örtliche Gegebenheiten so gewichtig sein, dass diese bei der Gestaltung der Bestandteile des gemeindlichen Gesamtabschlusses nicht außer Betracht bleiben dürfen. Von der Gemeinde ist auch zu prüfen, ob einzelnen Bilanzposten eine geringe Bedeutung zukommt, so dass ein Verzicht auf den Ausweis als gesonderter Posten in der Ge- 2 samtbilanz in Betracht kommen kann. Bei einem Verzicht müssen dann im Gesamtanhang ausreichend differenzierte Angaben zu diesem örtlichen Sachverhalt gemacht werden. Die Bezifferung der Aktiv- und Passivposten ist von der Gemeinde unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten eigenverantwortlich in fachlicher und technischer Hinsicht festzulegen. Die Gliederung der Gesamtbilanz der Stadt Bochum orientiert sich stark an der Gliederung der Einzelbilanz und ist der Anlage II dieser Richtlinie zu entnehmen. In der ersten Gesamtbilanz brauchen keine Vorjahreszahlen angegeben zu werden (§ 2 Abs. 2 NKFEG NRW). 2.1.2.3 Gesamtanhang Im Gesamtanhang sind gem. § 51 Abs. 2 und 3 GemHVO NRW zu den Posten der Gesamtbilanz und der Gesamtergebnisrechnung die verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben und so zu erläutern, dass sachverständige Dritte die Wertansätze beurteilen können. Ebenfalls ist eine Einzelangabe zu den verwendeten Vereinfachungsregelungen und vorgenommenen Schätzungen erforderlich. Dem Gesamtanhang ist eine nach den Grundsätzen des DRS 2 aufgestellte Kapitalflussrechnung sowie gem. § 49 Abs. 3 i.V.m. § 47 GemHVO NRW ein Gesamtverbindlichkeitenspiegel beizufügen. Zur Unterstützung der Erstellung der Kapitalflussrechnung kann auch ein Gesamtanlagenspiegel erstellt werden. 2.1.2.4 Gesamtlagebericht Der Gesamtlagebericht hat gem. § 51 Abs.1 GemHVO NRW die Aufgabe, das durch den Gesamtabschluss zu vermittelnde Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Stadt Bochum einschließlich der verselbstständigten Aufgabenbereiche zu erläutern. Dazu sind in einem Überblick der Geschäftsablauf mit den wichtigsten Ergebnissen des Gesamtabschlusses und die Gesamtlage mit ihren tatsächlichen Verhältnissen darzustellen. Ferner ist eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung entsprechende Analyse der Haushaltswirtschaft der Stadt Bochum unter Einbeziehung der verselbstständigten Aufgabenbereiche im Lagebericht darzustellen. Die Chancen und Risiken der künftigen Gesamtentwicklung mit den zu Grunde liegenden Annahmen sind ebenfalls zu erläutern. Am Schluss des Gesamtlageberichts sind für die Mitglieder des Verwaltungsvorstands sowie für die Ratsmitglieder gem. § 116 Abs. 4 GO NRW entsprechende Angaben zu machen. 2.1.2.5 Beteiligungsbericht Nach § 117 GO NRW i.V.m. § 49 GemHVO NRW ist dem Gesamtabschluss ein Beteiligungsbericht beizufügen. Der Beteiligungsbericht enthält detaillierte Informationen über sämtliche Beteiligungsverhältnisse der Stadt Bochum unabhängig von der Einbeziehung in den Konsolidierungskreis. Auf diese Weise wird ein Gesamtüberblick über die wirtschaftlichen Betätigungen der Stadt Bochum mit den dahinter stehenden Aufgaben vermittelt. Die Erstellung und jährliche Aktualisierung des Beteiligungsberichtes obliegt dem Beteiligungsmanagement der Stadt Bochum. 3 2.1.2.6 Weitere Unterlagen Als ergänzende Gesamtabschlussunterlagen können unter anderem Folgende genannt werden: - Gesamteigenkapitalspiegel Sonderpostenspiegel Erweiterte Kennzahlenanalyse Gesamtanlagenspiegel für Folgejahre evtl. eine Gesamtergebnisverwendungsrechnung Die Stadt Bochum kann dem Gesamtabschluss auch weitere Unterlagen beifügen, sofern sie der Meinung ist, diese würden die Verständlichkeit und Nachvollziehbarkeit der aufgezeigten Gesamtlage erheblich verbessern. 2.1.3 Geltungsbereich Die Stadt Bochum hat zu ihrem Gesamtabschluss den eigenen Jahresabschluss nach § 95 GO NRW und die Jahresabschlüsse des gleichen Geschäftsjahres aller verselbständigten Aufgabenbereiche in öffentlich-rechtlicher und privatrechtlicher Form zu konsolidieren (§ 116 Abs. 2 GO NRW). Die Zugehörigkeit einer Organisationseinheit zum Konsolidierungskreis wird anhand der im § 50 GemHVO NRW aufgeführten Kriterien beurteilt. Die Konsolidierungsmethoden ergeben sich aus den §§ 300 und 312 HGB a.F. entsprechend. Nach der Durchführung der notwendigen Abgrenzungsschritte wurde der Konsolidierungskreis der Stadt Bochum mit dreizehn voll zu konsolidierenden und sechs assoziierten Organisationen festgelegt. Die Anlage III gibt einen Überblick. Detailliertere Ausführungen zu den einzelnen Abgrenzungsregelungen sind im Abschnitt 4.1 zu finden. Die Erläuterungen dieser Gesamtabschlussrichtlinie dienen der Sicherstellung der Einheitlichkeit im gemeindlichen Konzern und sind sowohl für die Kernverwaltung als auch für alle in den Konsolidierungskreis der Stadt Bochum einbezogenen Aufgabenbereiche unabhängig von der Organisations- und Rechtsform bindend. Sie können ggf. durch weitere Ausführungsbestimmungen und/oder Detailanweisungen ergänzt werden. Die in den Gesamtabschluss einbezogenen Organisationen/ Unternehmen sind verpflichtet der Stadt Bochum alle Aufklärungen und Nachweise zur Verfügung zu stellen, welche für die Erstellung des Gesamtabschlusses erforderlich sind. 2.1.4 Prüfung und Offenlegung Die Prüfung des Gesamtabschlusses obliegt dem Rechnungsprüfungsausschuss gem. § 59 Abs. 3 GO NRW. Dieser bedient sich dabei der örtlichen Rechnungsprüfung. Besteht keine örtliche Rechnungsprüfung, können auch Dritte i.S.v. § 103 Abs. 5 GO NRW zur Prüfung herangezogen werden. Die Zuständigkeit der örtlichen Rechnungsprüfung ergibt sich aus § 103 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW. Die örtliche Rechnungsprüfung kann sich gem. § 103 Abs. 5 GO NRW mit Zustimmung des Rechnungsprüfungsausschusses ebenfalls Dritter als Prüfer bedienen. Der Gesamtabschluss ist dahingehend zu prüfen, ob er ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde unter Beachtung der GoB ergibt. Der Gesamtlagebericht ist darauf zu prüfen, ob er mit dem Gesamtabschluss im Einklang steht und ob seine sonstigen Angaben 4 nicht eine falsche Vorstellung von der Gesamtlage des Konzerns „Stadt Bochum“ erwecken (§ 116 Abs. 6 GO NRW). Die Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen werden nicht erneut Gegenstand der Prüfung, wenn diese bereits nach den gesetzlichen Vorschriften geprüft worden sind (§ 116 Abs. 7 GemHVO NRW). Das Ergebnis der Prüfung ist in einem Bestätigungsvermerk zusammenzufassen. Vor Abgabe des Prüfungsberichtes an den Rat ist dem Kämmerer, soweit von dem § 95 Abs. 3 S. 3 GO NRW Gebrauch gemacht wird, eine Gelegenheit zur Stellungsnahme zum Prüfungsergebnis zu geben. Der Rat der Stadt Bochum bestätigt spätestens bis zum 31. Dezember des auf das Haushaltsjahr folgenden Jahres den vom Rechnungsprüfungsausschuss bzw. örtlicher Rechnungsprüfung geprüften Gesamtabschluss durch einen Beschluss (§ 116 Abs. 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 GO NRW). Der vom Rat der Stadt Bochum bestätigte Gesamtabschluss ist bei der Aufsichtsbehörde anzuzeigen und zu veröffentlichen (§ 116 Abs. 1 i.V.m. § 96 Abs. 2 GO NRW). Der Gesamtabschluss ist anschließend bis zur Feststellung des folgenden Gesamtabschlusses zur Einsichtnahme verfügbar zu halten. 2.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Gesamtrechnungslegung Die Grundsätze ordnungsmäßiger Gesamtrechnungslegung ergeben sich vorwiegend aus der Einheitstheorie, d.h. aus der Anforderung, im Gesamtabschluss die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage so darzustellen, als ob die Stadt Bochum und die einzubeziehenden Aufgabenbereiche „ein Unternehmen“ wären. Im Übrigen sind noch weitere allgemeine Rahmengrundsätze zu beachten. Insbesondere die Anforderungen an die Vollständigkeit, Wirtschaftlichkeit und Bilanzierungsstetigkeit sollen bei der Erstellung des Gesamtabschlusses Anwendung finden. Im Folgenden werden einige maßgebliche Grundsätze einer detaillierten Betrachtung unterzogen. 2.2.1 Grundsatz der Einheitlichkeit Für die Erstellung der Summenbilanz und der Summenergebnisrechnung als Grundlage für den konsolidierten Gesamtabschluss muss zunächst die Vereinheitlichung des Ausweises, des Ansatzes und der Bewertung der aus den Einzelabschlüssen übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden nach Maßgabe der Rechnungslegungsvorschriften der Stadt Bochum erfolgen. 2.2.1.1 Einheitlicher Stichtag Der Gesamtabschluss ist jeweils auf den 31.12 aufzustellen. Daraus folgt, dass die Jahresabschlüsse der einzubeziehenden Aufgabenbereiche grundsätzlich auf diesen Stichtag aufzustellen sind. Folgende Ausnahmen sind zugelassen: a) Für die nach der Equity-Methode einzubeziehenden Unternehmen (assoziierte Unternehmen) ist jeweils der letzte Jahresabschluss bzw. wenn ein solcher erstellt wird, der Konzernabschluss, auch bei abweichendem Abschlussstichtag zu Grunde zu legen (§ 50 Abs. 3 GemHVO NRW i.V.m. § 312 Abs. 6 HGB a.F.). 5 b) Für die voll zu konsolidierenden (verbundenen) Unternehmen kann, sofern der Abschlussstichtag um weniger als 3 Monate vor dem 31. Dezember liegt, von einem Zwischenabschluss abgesehen werden (Vgl. § 299 Abs. 2 HGB a.F.). c) Darüber hinaus kann bei gleichbleibenden Geschäftsverläufen auf einen Zwischenabschluss in Abstimmung mit der Stadt Bochum ggf. verzichtet werden, auch wenn der Abschlussstichtag mehr als drei Monate aber nicht mehr als sechs Monate vor dem 31. Dezember liegt (insbes. Betriebe des Kulturbereichs; Vgl. hierzu auch Anlage VIII, Pkt. 13.). Zu beachten ist, dass bei den vorgenannten Fällen Vorgänge von besonderer Bedeutung zwischen dem Abschlussstichtag des Unternehmens und dem 31. Dezember im Gesamtanhang anzugeben sind. Wird ein Zwischenabschluss erstellt, so ist dieser vom Rechnungsprüfungsausschuss zu prüfen (§ 116 Abs. 7 GO NRW), es sei denn, das Unternehmen erteilt selbst den Auftrag zu einer den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Abschlussprüfung. Die Entscheidung keinen Zwischenabschluss aufzustellen ist zu begründen und zu dokumentieren. 2.2.1.2 Einheitlicher Ausweis Die handelsrechtlichen Einzelbilanzen der einzubeziehenden Aufgabenbereiche weichen in ihrer Gliederungsstruktur von der gemeindlichen Bilanz ab. Die Zusammenführung der Wertansätze zum Gesamtabschluss macht daher in erster Linie eine Vereinheitlichung des Ausweises erforderlich. Dabei müssen die Einzelbilanzen der voll zu konsolidierenden Betriebe an die Gliederungsvorschriften der Gemeinde angepasst werden – Überleitung auf die Kommunalbilanz I (KB I) bzw. auf die Ergebnisrechnung I (ER I). Bei der Erstellung der KB I und ER I ist die Gliederung der Jahresabschlüsse der voll zu konsolidierenden Unternehmen entsprechend dem örtlichen Positionenplan der Stadt Bochum zu vereinheitlichen (Anlage V). Hierzu sind Umgliederungen und Aufteilungen der Handelsbilanz- und GuV-Posten auf die tiefer gegliederten und anders strukturierten NKF-Posten vorzunehmen. Dem Positionenplan der Stadt Bochum liegt die gesetzlich vorgegebene Gliederung der gemeindlichen Bilanz und Ergebnisrechnung zu Grunde, die um konzernspezifische Sachverhalte / Besonderheiten erweitert wurde. 2.2.1.3 Einheitlicher Bilanzansatz und Bewertung Obwohl die Regelungen des NKF sehr stark an den HGB-Vorschriften orientiert sind, bestehen dennoch einige Unterschiede bei den im Gesamtabschluss anzuwendenden Ansatz- und Bewertungsmethoden. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Rechnungslegungsrahmens der Stadt Bochum fordert die Anpassung bzw. Neuausübung der Bilanzierungsmethoden für den Gesamtabschluss seitens der städtischen voll zu konsolidierenden Betriebe. Die in den Gesamtabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der voll zu konsolidierenden Aufgabenbereiche sind entsprechend § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. grundsätzlich nach den im Jahresabschluss der Stadt Bochum angewandten Methoden einheitlich zu bewerten. Die Wertfindung muss bei gleichen Sachverhalten nach den gleichen Bewertungsmethoden erfolgen. Dabei liegen gleiche Sachverhalte vor, wenn: - art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände vorliegen und gleichzeitig 6 - gleiche wertbestimmende Bedingungen im Sinne von wertbeeinflussenden standort-, branchen- und betriebsspezifischen Faktoren gegeben sind. Im Sinne der Vereinheitlichung von Bilanzansatz und -bewertung sind von den voll zu konsolidierenden Unternehmen eine Kommunalbilanz II (KB II) und eine Ergebnisrechnung II (ER II) zu erstellen. Die Anlage VII zeigt wesentliche Unterschiede zwischen Bilanzierungsregelungen betreffend Ansatz und Bewertung nach NKF (GO/GemHVO NRW), HGB in alter Fassung (zuletzt geändert im August 2002) und HGB nach BilMoG, und somit den Umfang des Anpassungsbedarfs, auf. Des Weiteren sind in der Anlage VIII die vom Modellprojekt NKFGesamtabschluss vorgeschlagenen und von der Stadt Bochum übernommenen Erleichterungen (u.a. für die Anpassungsschritte) zusammenfassend aufgeführt. Bei der Erstellung der KB II und ER II ist der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit zu berücksichtigen. Näheres zur Vorgehensweise wird in der Bilanzierungsrichtlinie (Abschnitt 4.2.3) dargestellt. 2.2.1.4 Einheitliche Währung Der Gesamtabschluss und die erforderlichen Kommunalbilanzen II und Ergebnisrechnungen II sind in Euro aufzustellen. 2.2.2 Konsolidierungsgrundsätze 2.2.2.1 Grundsatz der Vollständigkeit Die Stadt Bochum hat zu dem Gesamtabschluss ihren Jahresabschluss nach § 95 GO NRW und die Jahresabschlüsse des gleichen Geschäftsjahres aller verselbstständigten Aufgabenbereiche in öffentlich-rechtlicher und privatrechtlicher Form zu konsolidieren (§ 116 Abs. 2 GO NRW). Dabei haben die Jahresabschlüsse sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge der in den Gesamtabschluss einbezogenen Betriebe sind unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den Einzelabschlüssen dieser Betriebe vollständig aufzunehmen, soweit nach dem kommunalen Recht nicht ein Bilanzierungsverbot oder Bilanzierungswahlrecht besteht. Die zulässigen Bilanzierungswahlrechte dürfen im Gesamtabschluss unabhängig von ihrer Ausübung in den Einzelabschlüssen der Betriebe ausgeübt werden. Diese Vorschrift wird der Einheitstheorie gerecht, die den Gesamtabschluss als ein Abschluss der eigenständigen wirtschaftlichen und rechtlichen Einheit „Gemeinde“ vorsieht. Für den Ansatz in der Gesamtbilanz ist also ausschließlich das Recht der Kommune maßgeblich. Es gibt bei der Aufstellung konsolidierter Abschlüsse keinen Grundsatz der Maßgeblichkeit der Einzelabschlüsse für den Gesamtabschluss. Trotz des allgemein verbindlichen Vollständigkeitsgebots sind bei der Erstellung des Gesamtabschlusses Einschränkungen hinsichtlich der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit zu berücksichtigen. Daher kann in Ausnahmefällen auf die Sachverhalte, deren Darstellung mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand verbunden wäre oder die von untergeordneter Bedeutung sind, verzichtet werden. 7 2.2.2.2 Grundsatz der Stetigkeit Beim Ansatz und Bewertung von Vermögen und Schulden bestehen im Rahmen der Jahresbilanzerstellung Pflichten, Wahlrechte und Ermessensspielräume. Um eine Vergleichbarkeit der Gesamtabschlüsse im Zeitablauf zu erreichen, müssen einheitliche Bilanzierungsregelungen eingehalten werden. Die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinanderfolgenden Bilanzen und Ergebnisrechnungen ist beizubehalten. Einmalig angewandte Ansatz-, Bewertungs- sowie Konsolidierungsmethoden sind daher auch in den folgenden Jahren möglichst beizubehalten und fortzuführen. Die Begründung einer Abweichung oder Änderung ist im Anhang anzugeben. 2.2.2.3 Grundsatz der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit Dieser Grundsatz verdeutlicht, dass in den Gesamtabschluss nur Informationen einfließen sollen, die für die Vermittlung des Bildes der Gesamtlage der Stadt Bochum nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Ein Verzicht auf die Ver- und Einarbeitung von unwesentlichen Informationen ist daher zulässig. Im Umkehrschluss bedeutet das, dass auch Informationen, deren Beschaffung mit unverhältnismäßig hohem Aufwand verbunden ist, aus Wirtschaftlichkeitsüberlegungen nicht einbezogen werden brauchen. Dieser Grundsatz steht im Zielkonflikt zum Grundsatz der Vollständigkeit und soll daher nur in Ausnahmefällen zur Anwendung kommen. 2.2.2.4 Weitere Grundsätze Zahlreiche weitere (Rahmen-)Grundsätze sollen bei der Erstellung des Gesamtabschlusses ebenfalls Beachtung finden: a) Grundsatz der Bilanzidentität (§ 49 Abs. 3 i.V.m. § 32 Abs.1 Nr. 1 GemHVO NRW) b) Grundsatz der Einzelbewertung (§ 49 Abs. 3 i.V.m. § 32 Abs.1 Nr. 2 GemHVO NRW) c) Vorsichts-, Imparitäts-, Wertaufhellungs- und Realisationsprinzip (§ 49 Abs. 3 i.V.m. § 32 Abs.1 Nr. 3 GemHVO NRW) d) Grundsatz der Periodenabgrenzung (§ 49 Abs. 3 i.V.m. § 32 Abs.1 Nr. 4 GemHVO NRW) e) Saldierungsverbot (§ 49 Abs. 3 i.V.m. § 41 Abs. 2 bzw. i.V.m. § 38 Abs. 1 GemHVO NRW) f) Anschaffungskostenprinzip (§ 116 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 91 Abs. 2 Nr. 1 GO NRW) Die Einhaltung sämtlicher Grundsätze dient der gesetzlichen Anforderung, den Adressaten des Gesamtabschlusses ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage des Konzerns Stadt Bochum zu vermitteln. 8 III. Organisation 3.1 Prozessablauf Abgrenzung des Konsolidierungskreises Aufstellung des örtlichen Positionenplans Einführung einer Konsolidierungssoftware Erstellung KB III / ER III Überleitung zu KB II / ER II Datenmeldung KB I/ ER I (Aufdeckung und Fortschreibung stiller Reserven/Lasten) (einheitliche Ansatz- und Bewertungsmethoden) (einheitliche NKFGliederung) Erstellung des Summenabschlusses Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Aufwands- und Ertragseliminierung Gesamtanhang Gesamtlagebericht Gesamtabschluss Die schematische Übersicht bildet den Gesamtabschlusserstellungsprozess in seinen wesentlichen Bestandteilen ab. Die ersten drei „Bausteine“ stellen die erforderlichen Vorbereitungsmaßnahmen dar, um die notwenigen Rahmenbedingungen für die Aufstellung eines konsolidierten Gesamtabschlusses zu schaffen. Die Bausteine der zweiten Ebene beinhalten die Datenaufbereitung und –anpassung an die konzerneinheitlichen Bilanzierungsregelungen in den Einzelbilanzen und Gewinnund Verlustrechnungen sämtlicher Konzerneinheiten, die vollständig in dem Gesamtabschluss abzubilden sind. Die Einzelabschlüsse sind in einem ersten Schritt durch Umgliederungen bzw. Aufteilungen an die Ausweisvorschriften des NKF anzupassen (HB/GuV
KB I/ER I). Hierzu dient der Positionenplan gem. Anlage V sowie die ergänzenden Erläuterungen zum Positionenplan in der Anlage VI. Im Anschluss erfolgt die Angleichung an die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des NKF (KB I/ER I
KB II/ER II). Abschließend werden im Rahmen der Erstellung von KB III die stillen Reserven bzw. Lasten aufgedeckt. Die vereinheitlichten Wertansätze werden durch die horizontale Aggregation zu einem Summenabschluss zusammengeführt, welcher die Basis für die Konsolidierungsbuchungen bildet. Die Konsolidierungsmaßnahmen gewährleisten, dass die im Summenabschluss doppelt ausgewiesenen konzerninternen wirtschaftlichen Verflechtungen im Gesamtabschluss korrigiert werden und damit der Einheitstheorie gefolgt wird. 9 Anschließend werden sämtliche erläuterungsbedürftige Sachverhalte im Gesamtanhang und –lagebericht geschildert. 3.2 Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten Die voll zu konsolidierenden Organisationen und assoziierten Unternehmen gem. Anlage III haben ihre geprüften Jahresabschlüsse rechtzeitig beim Amt für Finanzsteuerung der Stadt Bochum einzureichen. Die Ansprechpartner der einzelnen Organisationen sind in der Anlage IV aufgeführt. Die KB I und die anschließende Überleitung zur KB II werden nur auf der Ebene des Einzelabschlusses erstellt, unabhängig davon, ob die Gesellschaft selbst einen (Teil)Konzernabschluss erstellt. Die voll zu konsolidierenden Konzerneinheiten sind für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in den Datenformularen (Erfassungslayouts) eigenständig verantwortlich. Die Angaben im Formularwesen (die Bilanz und Ergebnisrechnung nach NKF = Kommunalbilanz II), Richtigkeit und Vollständigkeit der Überleitungsbuchungen sowie ggf. ergänzende und weiterführende Informationen sind durch den mit der Prüfung des jeweiligen handelsrechtlichen Jahresabschlusses beauftragten Wirtschaftsprüfer im Rahmen einer prüferischen Durchsicht zu bestätigen. Der Gesamtabschluss wird auf Grundlage der eingereichten Informationen der Betriebe und der Kernverwaltung erstellt. Die hierfür benötigten Arbeitshilfen und Formulare werden durch das Amt der Finanzsteuerung der Stadt Bochum den einzubeziehenden Organisationen bereitgestellt. Die Abstimmung zu Bilanzierungs- und Bewertungsfragen erfolgt ebenfalls über die Konsolidierungsstelle der Stadt Bochum. Aufgabe Wiederholungshäufigkeit Zuständigkeit Abgrenzung Konsolidierungskreis einmalig Stadt Bochum Aktualisierung der Beteiligungsstruktur/ Konsolidierungskreises jährlich Stadt Bochum Erstellung Positionenplan/ Zuordnung der Einzelkonten (Mapping) einmalig Stadt Bochum, voll zu konsolidierende Unternehmen Einführung der Konsolidierungssoftware einmalig Stadt Bochum Erarbeitung der Datenerfassungsformulare (Layouts) einmalig, ggf. lfd. Ergänzungen Stadt Bochum Erstellung und Datenmeldung der KB I jährlich Überleitungsbuchungen zu KB II jährlich Ermittlung der stillen Reserven/ Lasten und Erstellung der KB III einmalig Fortschreibung der stillen Reserven in der KB III jährlich voll zu konsolidierende Unternehmen voll zu konsolidierende Unternehmen Stadt Bochum, voll zu konsolidierende Unternehmen Stadt Bochum unter Informationsaustausch mit voll zu konsolidierenden Unt. 10 Stadt Bochum unter Informationsaustausch mit assoziierten Unternehmen Fortschreibung des anteiligen Eigenkapitals jährlich Konsolidierung jährlich Erstellung von Gesamtanhang jährlich Gesamtlagebericht jährlich Stadt Bochum Stadt Bochum unter Informationsaustausch mit den Beteiligungsunternehmen Stadt Bochum unter Informationsaustausch mit den Beteiligungsunternehmen Kapitalflussrechnung jährlich Stadt Bochum Verbindlichkeitenspiegel jährlich Stadt Bochum Gesamteigenkapitalspiegel jährlich Stadt Bochum Sonderpostenspiegel freiwillig Stadt Bochum Gesamtanlagenspiegel freiwillig Stadt Bochum 11 3.3 Technische Unterstützung Der NKF-Gesamtabschluss wird in Bochum mit der SAP-Komponente SEM-BCS (Strategic Enterprise Management - Business Consolidation Services) erstellt. Zum einen wird bei der Stadt Bochum das System SAP BW bereits für das gesetzliche Berichtswesen (Haushaltsplan und Jahresrechnung) genutzt, zum anderen ist die Lösung im Rahmen bestehender Verträge bereits lizenziert. Eine Excel-Lösung kam angesichts der Größe und der Komplexität des Konsolidierungskreises der Stadt Bochum dauerhaft nicht in Frage. Sowohl der Probeabschluss 2009 als auch der folgende Echtabschluss 2010 wird mit SEM-BCS in der Version 4.0 und auf Basis von SAP BW 7.3 erstellt. Ein Releasewechsel ist im Zeitraum vom 15.04 bis 04.11.2011 durchgeführt worden. Die Erfassung der für die Erstellung des Gesamtabschlusses relevanten Daten erfolgt mittels manueller Datenmeldung durch die voll zu konsolidierenden Betriebe direkt ins städtische System. Die Zugangsberechtigungen zum Erfassungsformular werden von der Stadt Bochum bereitgestellt. Für die Daten der Kernverwaltung wurde ein flexibler Upload aus dem SAP-Quellsystem eingerichtet. Für weitere und detailliertere Informationen bezüglich der Vorgehensweise und Besonderheiten bei der dezentralen Datenmeldung wird auf das Dokument „AnwenderDokumentation_dezentral“ (Anlage IX) verwiesen. 3.4 Umsetzungsplan Die erstmalige Aufstellung des Gesamtabschlusses erfordert umfassende Vorbereitungsund Umsetzungsmaßnahmen. Bei der Zeit- und Meilensteinplanung haben sich zwei Phasen der Projektausführung abgezeichnet: 1. Analyse- und Konzeptionsphase 2. Umsetzungsphase Die Analyse- und Konzeptionsphase beinhaltete folgende vorbereitende Maßnahmen: - Abgrenzung des Konsolidierungskreises der Stadt Bochum Erarbeitung eines verbindlichen örtlichen Positionenplans Erarbeitung des Formularsatzes (Reporting Package) zur Erfassung von konzerninternen Leistungsverflechtungen und sonstigen relevanten Informationen Erster Entwurf einer Gesamtabschlussrichtlinie Softwareauswahl und Implementierung Ergänzung der Buchführung der Stadt Bochum und der voll zu konsolidierenden Betriebe um konzernrelevante Positionen - z.B. Partnergesellschaftsnummern Aufbereitung eines Erfassungsformulars zur manuellen Dateneingabe im System Customizing der notwendigen Einstellungen im SEM BCS, Transporte, Tests Aufbau der notwendigen Berichte Die Umsetzungsphase knüpft an zwei weiteren Meilensteinen: - Erstellung einer „Probe“-Gesamtbilanz zum Stichtag 31.12.2009 (technische Verprobung) Erstellung des Gesamtabschlusses zum Stichtag 31.12.2010 12 Ablaufschritte zur Erstellung der Probebilanz: - Datenmeldung der voll zu konsolidierenden verselbständigten Aufgabenbereiche aus den Jahresabschlüssen 2009 mit den Überleitungsbuchungen zu KB II bzw. ER II Aufdeckung und Fortschreibung von stillen Reserven/ Lasten – Erstellung von Kommunalbilanz III (KB III) zum 31.12.2009 Datenmeldung und Anpassungsbuchungen der Kernverwaltung Aufbereitung der Summenbilanz, Durchführung der Saldenabstimmungen Kapital- und Schuldenkonsolidierung Erstellung der Probe-Gesamtbilanz 2009 (=„Gesamteröffnungsbilanz“ 01.01.2010) Eventuell anfallende Korrektur- und Abstimmungsarbeiten Laufende Abstimmung mit dem Rechnungsprüfungsamt Ablaufschritte zur Erstellung des Gesamtabschlusses zum Stichtag 31.12.2010 3.5 Datenmeldung und Erstellung der KB II/ ER II aus den Jahresabschlüssen 2010 Prüferische Durchsicht der Formularsätze durch den lokalen Wirtschaftsprüfer mitsamt Zusatzinformationen Fortschreibung stiller Reserven/Lasten – Aufbereitung der KB III Datenmeldung und Anpassungsbuchungen der Kernverwaltung Summenbilanz, Saldenabstimmungen Kapital-, Schulden-, Ertrags- und Aufwandskonsolidierung, evtl. Zwischenergebniseliminierung Erstellung von Gesamtanhang, Gesamtlagebericht und Kapitalflussrechnung etc. Gesamtabschlussterminplan Die Einhaltung der gesetzlichen Aufstellungsfristen für den ersten Gesamtabschluss zum Stichtag 31.12.2010 ist seitens Stadt Bochum nicht mehr möglich. Dies setzt insbesondere eine fristgerechte Lieferung der Unterlagen und ergänzenden Informationen der einzubeziehenden Unternehmen sowie die rechtzeitige Aufstellung des Einzelabschlusses der Kernverwaltung voraus. Damit der gesetzlich vorgegebene zeitliche Rahmen perspektivisch eingehalten werden kann, ist eine detaillierte Terminplanung mit konkreten Fristvorgaben mit den voll zu konsolidierenden Unternehmen abzustimmen. Sobald die Abstimmung erfolgt ist, wird der Terminplan dieser Richtlinie als Anlage beigefügt. 13 IV. Leitlinie zur Erstellung des Gesamtabschlusses der Stadt Bochum 4.1 Abgrenzung des Konsolidierungskreises Bei der Bestimmung des Konsolidierungskreises der Stadt Bochum wird auf die kommunalen und handelsrechtlichen Vorschriften zurückgegriffen. Die Einstufung der Gesellschaften erfolgt gemäß dem Stufenkonzept der Einheitstheorie unter Prüfung der entsprechenden Kriterien. Der Konsolidierungskreis und -methoden ergeben sich aus dem § 50 GemHVO i.V.m. § 290 HGB a.F. wie folgt: Verselbstständigte Aufgabenbereiche in öffentlichrechtlicher Organisationsform (z.B. Sondervermögen gem. § 97 Abs. 3 GO NRW) Unternehmen und Einrichtungen des privaten Rechts - unter einheitlicher Leitung - unter Beherrschungsmöglichkeit (Control-Konzept) Verselbstständigte Aufgabenbereiche unter maßgeblichem Einfluss der Stadt Bochum (BQ 20% 50%) Konsolidierungsmethode HGB a.F. GemHVO NRW Einstufung als… Vollkonsolidierung §§ 300309 § 50 Abs. 1 Verbundene Unternehmen Vollkonsolidierung §§ 300309 § 50 Abs.2 Verbundene Unternehmen EquityKonsolidierung §§ 311, 312 § 50 Abs. 3 Assoziierte Unternehmen Die Beteiligungsverhältnisse mit einer Quote von weniger als 20% und keinem nachweisbaren maßgeblichen Einfluss werden im Gesamtabschluss mit den (fortgeführten) Anschaffungskosten berücksichtigt. Zur Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote gelten gem. § 290 Abs. 3 HGB a.F. folgende Zu- und Abrechnungsregeln: Der Stadt Bochum direkt zustehende Rechte + einem Tochterunternehmen zustehende Rechte + für Rechnung der Stadt Bochum oder eines Tochterunternehmens handelnden Personen zustehende Rechte + der Stadt Bochum aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern eines Unternehmens direkt oder indirekt zur Verfügung gestellten Rechte - mit Anteilen verbundene Rechte, die als Sicherheit gehalten werden, sofern nach Weisung oder im Interesse des Sicherungsgebers ausgeübt = der Stadt Bochum zustehende Rechte 14 Verbundene und assoziierte Unternehmen müssen nicht in den Gesamtabschluss einbezogen werden, wenn sie für die Verpflichtung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Stadt Bochum zu vermitteln von untergeordneter Bedeutung sind (§ 116 Abs. 3 GO NRW). Basierend auf den Informationen aus dem Beteiligungsbericht und der Analyse der Gesellschaftsverträge wurden sämtliche Beteiligungsverhältnisse der Stadt Bochum auf die Höhe und Ausübung der Einflussnahme analysiert und entsprechend der Stufentheorie als Tochterunternehmen, assoziiertes Unternehmen oder einfache Beteiligung eingeordnet. Die Beurteilung der Wesentlichkeit für den Gesamtabschluss erfolgte anschließend anhand der Analyse von Verhältniszahlen zu Vermögens-, Finanz-, Schulden- und Ertragslage sowie von qualitativen Besonderheiten. Der Konsolidierungskreis kann Veränderungen unterliegen (bei Veräußerung, Errichtung und/oder Erwerb neuer gemeindlichen Betriebe) und wird daher zu jedem Abschlussstichtag neu überprüft und ggf. angepasst. Eine Übersicht über den Konsolidierungskreis der Stadt Bochum mit wesentlichen Gesellschaften zum Stichtag 31.12.2009 ist der Anlage III zu entnehmen. Der Konsolidierungskreis aus Sicht der Stadt Bochum kann von dem Konsolidierungskreis der sich darunter befindenden Teilkonzerne abweichen. Daher ist bei der Datenmeldung der Anteile an den entsprechenden Beteiligungsunternehmen die richtige Verteilung auf die Konzernpositionen zu beachten (ebenfalls der Anlage III zu entnehmen). Sparkassen sowie deren Beteiligungen und sonstige Anteilsverhältnisse sind nicht in den Konsolidierungskreis einzubeziehen. 4.2 Vorbereitung der Einzelabschlüsse für die Konsolidierung 4.2.1 Einheitlicher Abschlussstichtag Stichtag für die Aufstellung des jährlichen Gesamtabschlusses ist der 31. Dezember. Abweichende Abschlussstichtage liegen bei folgenden zu konsolidierenden Einheiten vor: 1. rku.it GmbH (30.09.), assoziiertes Unternehmen 2. Schauspielhaus Bochum AöR (31.07.), voll zu konsolidierendes Unternehmen Gemäß § 299 Abs. 2 S. 2 HGB a.F. wird für rku.it GmbH kein Zwischenabschluss aufgestellt (vgl. auch Abschnitt 2.2.1.1). Auf die Erstellung eines Zwischenabschlusses für das Schauspielhaus wird ebenfalls verzichtet, da zum Einen ein wiederkehrender gleichförmiger Geschäftsverlauf je Spielzeit vorliegt und zum Anderen eine Aufstellung mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand verbunden wäre (Vgl. auch Anlage VIII, Pkt. 13.). Finden besonders bedeutende Vorgänge in der Zeit zwischen dem Abschlussstichtag der Schauspielhaus Bochum AöR und dem Gesamtabschlussstichtag statt, werden diese im Gesamtanhang angegeben. 4.2.2 Einheitlicher Konzernkontenrahmen Der von der Stadt Bochum entwickelte Positionenplan dient in erster Linie der Anpassung des Ausweises von den handelsrechtlichen Positionen an die gemeinderechtlichen Gliederungsvorschriften (Überleitung zu Kommunalbilanz I sowie Ergebnisrechnung I). 15 Hierfür ist im Vorfeld eine Zuordnung der Einzelkonten des jeweiligen voll zu konsolidierenden Betriebes den entsprechenden Positionen im Konzernkontenrahmen vorgenommen worden (Mapping), um im Zeitablauf eine notwendige Stetigkeit und Sicherheit der Meldedaten zu gewährleisten. Diese erstmalige Zuordnung soll als Grundlage für die jährliche Datenaufbereitung der KB I/ ER I vor der manuellen Datenerfassung im SAP System dienen. Werden im Zeitablauf neue Sachkonten bei Betrieben angelegt, sollen diese ausschließlich entsprechend den Zuordnungsvorschriften (Anlage VI) in den Positionenplan eingebunden werden. Notwendige Anpassungsschritte von Handelsbilanz zur Kommunalbilanz I und von Gewinn- und Verlustrechnung zu Ergebnisrechnung I: - Umgliederungen (bspw. gehören Aufwendungen für Bewirtschaftung, Instandhaltung und Unterhaltung des Anlagevermögens unter Position „Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen“, abweichend vom HGB) - Aufteilung bestimmter Bilanzposten auf tiefer gegliederten Posten nach NKF (insbes. im Bereich des Anlagevermögens) - Erfassung von sonstigen Abweichungen/Korrekturen, die allein durch die Eigenart des Gesamtabschlusses notwendig sind Der Aufbau des örtlichen Positionenplans der Stadt Bochum kann der Anlage V entnommen werden. Die Form der Darstellung ist aus Stetigkeitsgesichtspunkten beizubehalten, soweit keine Abweichungen aufgrund besonderer Umstände erforderlich sind. 4.2.3 Bilanzierungsrichtlinie der Stadt Bochum Die in den Gesamtabschluss übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der einbezogenen Betriebe sind grundsätzlich entsprechend den auf den Jahresabschluss der Stadt Bochum anzuwendenden Ansatz- und Bewertungsmethoden der GemHVO NRW zu behandeln. Wendet ein Betrieb im Einzelabschluss vom Mutterunternehmen (Stadt Bochum) abweichende Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden an, sind bei der Überleitung zur Kommunalbilanz II/ Ergebnisrechnung II Berichtigungen im Rahmen manueller Buchungen vorzunehmen. Folgende Sachverhalte können grundsätzlich eine Anpassung an die konzerneinheitlichen Rechnungslegungsvorschriften erforderlich machen: 4.2.3.1 Ansatz Keine Ansatzwahlrechte nach GemHVO NRW: - Aufwendungen für die Instandhaltung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes (§ 269 HGB a.F.) - Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert (§ 255 Abs. 4 HGB a.F.) - Aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 2 HGB a.F.) - Sonderposten mit Rücklageanteil (§§ 274 Abs. 3, 273 HGB a.F.) - Sonstige Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 HGB a.F.) 16 Für die o.g. Positionen besteht nach NKF ein Ansatzverbot. Dementsprechend sind diese im Rahmen der Erstellung von KB II unter Beachtung der Folgewirkungen (ggf. Korrektur der Abschreibungen) aufzulösen. Ansatzwahlrechte nach GemHVO NRW: - Disagio (§§ 250 Abs. 3, 268 Abs. 6 HGB a.F. i.V.m. § 42 Abs. 2 GemHVO NRW), - Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bis einschließlich 60 € ohne Umsatzsteuer (§ 29 Abs. 3 GemHVO NRW). Konzerneinheitlich soll ein Disagio in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen werden. Die Vermögensgegenstände mit einem Anschaffungswert bis 60 € ohne Umsatzsteuer sollen im Jahr des Zugangs aufwandswirksam verrechnet werden. Ansatzpflicht nach GemHVO NRW: - Sonderposten für Investitionen (HFA des IDW 1/1984 und § 43 Abs. 1 GemHVO NRW). Erhaltene Zuwendungen und Beiträge für Investitionen, die im Rahmen einer Zweckbindung bewilligt und gezahlt werden, sind als Sonderposten anzusetzen. Die Auflösung des Sonderpostens ist entsprechend der Abnutzung des Vermögensgegenstandes vorzunehmen. - Pensionsrückstellungen für Altzusagen (Art. 28 Abs. 5 EGHGB i.V.m. § 36 Abs. 1 GemHVO NRW). Pensionszusagen, die vor dem 01.01.1987 erfolgten, sind nach beamtenrechtlichen Vorschriften als Rückstellung anzusetzen. - Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F. i.V.m. § 36 Abs. 3 GemHVO NRW). Für die unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen sind Rückstellungen anzusetzen, wenn die Nachholung der Instandhaltung hinreichend konkret beabsichtigt ist und als bisher unterlassen bewertet werden muss. Die vorgesehenen Maßnahmen müssen am Abschlussstichtag einzeln bestimmt und wertmäßig beziffert sein. Der Zeitraum für die Rückstellungsbildung wird konzerneinheitlich auf 5 Jahre festgelegt. 4.2.3.2 Bewertung Bei den Bewertungsfragen sind folgende handelsrechtlichen Spielräume auf eine Anpassung hin zu untersuchen: Keine Bewertungswahlrechte nach GemHVO NRW: - Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 256 HGB a.F.) - Abschreibungen: a) Aufgrund steuerlicher Vorschriften (§§ 254, 279 Abs. 2 HGB a.F.) b) Aufgrund künftiger Wertschwankungen im Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 3 HGB a.F.) - Wertbeibehaltung aufgrund steuerlicher Vorschriften (§§ 253 Abs. 5, 254, 280 Abs. 2 HGB a.F.) - Bemessung der Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 und 3 HGB a.F., § 33 Abs. 3 GemHVO NRW) 17 (Nichteinbeziehung des Werteverzehrs des Anlagevermögens, Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen, freiwillige soziale Leistungen, betriebliche Altersversorgung sowie Fremdkapitalzinsen und Forschungskosten). - Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. i.V.m. § 36 Abs. 1 GemHVO NRW) Nach der GemHVO NRW ist der Berechnung des zu passivierenden Rückstellungsbetrages konzerneinheitlich ein Rechnungszinsfuß i.H.v. 5 % zu Grunde zu legen. Bewertungswahlrechte nach GemHVO NRW: - Bemessung der Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 und 3 HGB a.F. i.V.m. § 33 Abs. 3 GemHVO NRW). Notwendige Material- und Fertigungsgemeinkosten können einbezogen werden. - Ansatz eines Festwertes (§ 240 Abs. 3 HGB a.F. i.V.m. § 34 Abs. 2 GemHVO NRW). Für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können Festwerte entsprechend den handelsrechtlichen Vorschriften gebildet werden. Darüber hinaus können nach der GemHVO NRW auch für Waren und Aufwuchs Festwerte gebildet werden. - Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB a.F. i.V.m. § 34 Abs. 3 GemHVO NRW). Gleichartige Vermögensgegenstände können entsprechend den handelsrechtlichen Vorschriften zu einer Gruppe zusammengefasst werden. Für Schulden gilt das nur in Bezug auf Rückstellungen für nicht genommenen Urlaub, Überstunden und Garantien. - Abschreibungen: a) Methode der planmäßigen Abschreibung (§ 253 Abs. 2 HGB a.F. i.V.m. § 35 Abs. 2 GemHVO NRW) Anschaffungs- und Herstellungskosten (AHK) sollen auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes linear verteilt werden, es sei denn, die degressive oder leistungsbezogene Abschreibung bildet den Ressourcenverbrauch besser ab. b) außerplanmäßige Abschreibungen auf Finanzanlagen (§35 Abs.5 GemHVO NRW) Außerplanmäßige Abschreibungen können bei dauerhafter Wertminderung vorgenommen werden. c) Vollabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter mit den AHK bis 410 € ohne Umsatzsteuer im Jahr des Zugangs (§ 33 Abs.4 GemHVO NRW). - Sofortige Aufwandsverrechnung von Vermögensgegenständen mit einem Wert von unter 60 € ohne Umsatzsteuer (§ 33 Abs. 4 Satz 2 GemHVO NRW) - Nutzungsdauern Grundsätzlich gilt für die Bestimmung der Nutzungsdauern bei den abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens die örtliche Abschreibungstabelle der Stadt Bochum (s. Anlage X) - Pauschale Bewertung von Rückstellungen für Beihilfen nach § 88 LBG NRW (§ 36 Abs. 1 Satz 5 GemHVO NRW). Die allgemeinen Anpassungsanforderungen an die konzerneinheitlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften sind in der Übersicht „Rechnungslegungsunterschiede“ (Anlage 18 VII) zusammengefasst und sind i.V.m. Anlage VIII „Abgestimmte Erleichterungsvorschläge des Modellprojekts“ als Orientierungshilfe zu nutzen. 4.2.3.3 Nutzungsdauer Die Nutzungsdauer der Vermögensgegenstände bestimmt sich nach der NKFRahmentabelle und den örtlichen Gegebenheiten der Stadt Bochum (Anlage X). Liegt die Nutzungsdauer innerhalb der vorgegebenen Bandbreite, kann diese beibehalten werden. Sofern im Einzelabschluss der voll zu konsolidierenden Betriebe eine abweichende Nutzungsdauer zu Grunde gelegt wird, ist grundsätzlich eine Anpassung vorzunehmen. Folgendes Prüfschema ist als Entscheidungsgrundlage heranzuziehen: Ist der Vermögensgegenstand des Betriebes in der örtlichen Abschreibungstabelle der Stadt Bochum enthalten? nein ja Weicht der Abschreibungszeitraum des VG des Betriebes von der örtlichen Abschreibungstabelle der Kommune ab? nein Keine Anpassung erforderlich ja Ist die Abweichung wesentlich? nein ja Ist die Abweichung begründet? (z.B. durch betriebsspezifische Nutzung) nein Anpassung erforderlich ja Sofern bei einer abweichenden Nutzungsdauer keine Anpassung vorgenommen wird, ist dies zu begründen. 4.2.3.4 Ausnahmen von den Grundsätzen der Einheitlichkeit Bei den Anpassungen an Rechnungslegungsvorschriften ist der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit zu berücksichtigen. Abweichungen vom Grundsatz der einheitlichen Bewertung sind entsprechend § 308 Abs. 2 S. 3 und 4 HGB a.F. zulässig, sofern deren Auswirkungen das Gesamtbild nicht wesentlich beeinträchtigen. Diese sind im Gesamtanhang anzugeben und zu begründen. In folgenden Fällen kann vom Grundsatz der Einheitlichkeit abgewichen werden: 19 Vergangenheitsorientierte Wertansätze Es erfolgt grundsätzlich keine Anpassung vergangenheitsorientierter Bilanzansätze und Bewertungsmethoden. Grundlage sind die Daten, die bei erstmaliger Aufstellung der Eröffnungsbilanz der Stadt Bochum zum 01.01.2009 berücksichtigt wurden. Bewertungsvereinfachungsverfahren Für die Anwendung der Gruppen-, Festwert-, Verbrauchsfolgeverfahren existiert im HGB ein Wahlrecht. Auf eine Vereinheitlichung im Gesamtabschluss wird aufgrund der untergeordneten Bedeutung bei den Betrieben verzichtet. Herstellungskosten Unterschiede bei den Pflicht- und Wahlbestandteilen in den Herstellungskosten nach HGB und GemHVO NRW werden aufgrund der untergeordneten Bedeutung im kommunalen Bereich beibehalten. Darüber hinaus wird bei konzerninternen Herstellungsvorgängen von untergeordneter Bedeutung auf eine Umgliederung in die „Aktivierte Eigenleistungen“ sowie auf eine Zwischenergebniseliminierung verzichtet. Geringwertige Wirtschaftsgüter Für die nach HGB zu bilanzierenden Organisationen sind über die umgekehrte Maßgeblichkeit nach § 254 HGB a.F. steuerliche Mehrabschreibungen für geringwertige Wirtschaftsgüter zulässig (Poolabschreibung). Diese Methode wird für den Gesamtabschluss beibehalten, da die Anpassung der AfA einzelner GWG’s wirtschaftlich nicht vertretbar und nicht leistbar ist und keinen adäquaten Informationsgewinn mit sich bringt. Gemäß § 312 Abs. 5 HGB a.F. brauchen die abweichenden Bewertungsmethoden im Jahresabschluss der assoziierten Unternehmen nicht an die konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden angepasst zu werden. Sofern die Bewertung nicht angepasst wird, ist eine Angabe im Gesamtanhang erforderlich. Das Modellprojekt NKF-Gesamtabschluss hat im Zuge der Projektarbeit einige rechnungslegungsbezogene Erleichterungen ausgearbeitet, die im Wesentlichen die kommunalspezifischen Besonderheiten berücksichtigen. Die Anwendung dieser Vorschläge wurde durch das Innenministerium des Landes NRW legitimiert und wird auch von der GPA NRW (Gemeindeprüfungsanstalt) mitgetragen. Inwieweit die Stadt Bochum diese Empfehlungen des Modellprojekts im Gesamtabschluss umsetzen wird, zeigt die Anlage VIII. 4.2.3.5 Konzerninterne Saldenabstimmungen Um die Aufrechnungsdifferenzen besser nachvollziehen und ggf. vermeiden zu können, sind Geschäftsvorfälle zwischen den voll zu konsolidierenden Organisationen regelmäßig qualitativ und betragsmäßig zu den Stichtagen 30.06 und 31.12 abzustimmen. Die Saldenabstimmungen mit der Stadt Bochum werden im Rahmen der Einzelabschlusserstellung durchgeführt. Hierfür sind entsprechende offene-Posten-Listen spätestens 2 Monate nach dem jeweiligen o.g. Stichtag beim Amt für Finanzsteuerung einzureichen. 20 4.2.3.6 Ermittlung der stillen Reserven und Lasten Im Anschluss an die Erstellung der KB II und ER II erfolgt die Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden der voll zu konsolidierenden Unternehmen (Erstellung der KB III). Entsprechend dem Einzelbewertungsgrundsatz (§32 Abs.1 Satz 2 Nr. 2 GemHVO NRW) sollen die stillen Reserven und Lasten grundsätzlich einzeln aufgedeckt werden. Sofern eine exakte Verteilung nicht mit einem vertretbaren Aufwand möglich ist, darf die Zuordnung auch auf Ebene der Anlagegruppen bzw. Bilanzposten erfolgen. Die erstmalige Aufdeckung wurde bei der Stadt Bochum zum Stichtag der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2009 vorgenommen. Dabei stand ein angemessenes Verhältnis zwischen Aufwand und Informationsnutzen im Vordergrund. Folgende Hilfsmittel wurden zur Analyse herangezogen: - Bewertungsgutachten zu wesentlichen Vermögensgruppen (Grundstücken/ Gebäuden/ Finanzanlagen) - Bewertungsbilanzen mit aktuellen Zeitwerten - Stellungnahmen der betroffenen Unternehmen - Im Zweifelsfall stellen die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten die besten Schätzungen für Zeitwerte dar Die Fortschreibung der stillen Reserven und Lasten nach dem Einzelerfassungsgrundsatz erfordert eine detaillierte Verwaltung von sämtlichen Zu- und Abgängen. Abgänge und außerplanmäßige Abschreibungen auf Anlagen mit stillen Reserven/ Lasten müssen mit Informationen hinterlegt und einzeln erfasst werden. Hierfür ist eine umfassende Bereitstellung erforderlicher Angaben von betroffenen Unternehmen notwendig. Auf Buchwertabgänge entfallende stille Reserven sind in wertmäßiger Relation zum Gesamtbestand zu berücksichtigen. Zugänge sind im Rahmen der Folgekonsolidierung gesondert zu betrachten, ohne Zuordnung von stillen Reserven, da hier davon auszugehen ist, dass die Anschaffungskosten den Zeitwerten entsprechen. Es können auch pauschale Fortschreibungsverfahren auf Ebene der Anlagegruppe bzw. pro Bilanzposition vorgenommen werden, bspw. mit einer durchschnittlichen Abschreibungsquote pro Bilanzposition, die in den Folgejahren konstant angewendet wird. Die Anwendung dieser Vereinfachung wird auch vom Modellprojekt NKF-Gesamtabschluss empfohlen. (Vgl. Anlage VIII, Pkt. 19 und 20) Die Erfassung und Fortschreibung der stillen Reserven und Lasten (Überleitung auf KB III) wird von der Konsolidierungsstelle der Stadt Bochum unter Informationsaustausch mit den betroffenen voll zu konsolidierenden Unternehmen vorgenommen. 21 4.3 Konsolidierung 4.3.1 Vollkonsolidierung 4.3.1.1 Behandlung konzerninterner Beziehungen Dem Gesamtabschluss liegt die Einheitstheorie zu Grunde. Diese besagt, dass die einbezogenen Betriebe im „Konzern Kommune“ eine wirtschaftliche und rechtliche Einheit bilden und alle konzerninternen Geschäftsbeziehungen untereinander zu eliminieren sind. Konzerninterne Verflechtungen führen dazu, dass im Summenabschluss Geschäftsvorfälle (und damit Vermögensgegenstände und Schulden, Erträge und Aufwendungen) abgebildet werden, die es in einem rechtlich selbstständigen Unternehmen zwischen den Betriebsstätten untereinander (wenn Tochterunternehmen solche wären) in dieser Form nicht gibt. Diese Auswirkungen müssen daher im Rahmen der Konsolidierungsmaßnahmen eliminiert werden. Die nachstehende Abbildung gibt eine Übersicht über die internen Leistungsverflechtungen und die zugehörigen Konsolidierungsschritte. Konsolidierungssachverhalte aufgrund konzerninterner Verflechtungen Kapitalverflechtungen Eigenkapitalströme Fremdkapitalströme Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Lieferverflechtungen Leistungsströme Lieferströme Aufwands- und Ertragskonsolidierung Zwischenergebniseliminierung Konsolidierungsmaßnahmen in der Gesamtbilanz und Gesamtergebnisrechnung Die einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen werden im Folgenden dargestellt und erläutert. Die Vorschriften der §§ 300-309 HGB a.F. sind entsprechend anzuwenden. 4.3.1.2 Kapitalkonsolidierung Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung sind die Kapitalverflechtungen zwischen den zu konsolidierenden Aufgabenbereichen zu eliminieren. Dabei wird der Beteiligungsbuchwert der jeweiligen Tochtergesellschaft gegen das anteilige neubewertete Eigenkapital der Tochter verrechnet (Neubewertungsmethode). Aufgrund der vorliegenden Sachlage wird die Stadt Bochum die Erstkonsolidierung auf Grundlage der Wertansätze zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung der Gesellschaften in den Gesamtabschluss durchführen. Stellt man auf den Zeitpunkt der erstma- 22 ligen Einbeziehung ab, werden die Werteverhältnisse zu Beginn des Konzerngeschäftsjahres - 01.01.2010, Stichtag der „Gesamteröffnungsbilanz“ – der Kapitalkonsolidierung zu Grunde gelegt. Grundsätzlich erfordert die Kapitalkonsolidierung zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung eine Neubewertung des Finanzanlagevermögens. Damit einhergehend sind auch stille Reserven und Lasten auf die neu zugegangenen Vermögensgegenstände und Schulden aufzudecken. Da die Stadt Bochum die Bewertung des Beteiligungsvermögens erstmalig zum 01.01.2009 vorgenommen hat und somit auf relativ aktuelle Zeitwerte zugreifen kann, werden die Werte zum 01.01.2010 lediglich fortentwickelt. Dabei werden wesentliche wertmäßige und strukturelle Veränderungen bei der Ansatzbewertung berücksichtigt. Bezüglich der neu zugegangenen Vermögensgegenstände ist davon auszugehen, dass die Anschaffungskosten den Zeitwerten entsprechen und somit keine weiteren stillen Reserven/Lasten aufgedeckt werden müssen. Ein sich aus der Kapitalkonsolidierung ergebender Unterschiedsbetrag ist zunächst in der Gesamtbilanz auszuweisen. Entsteht dieser auf der Aktivseite, wird er unter der Position „Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung“ angesetzt. Ein auf der Passivseite entstandener Unterschiedsbetrag ist unter Position „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ im Eigenkapital auszuweisen. In der Gesamtbilanz wird eine gesonderte Position „Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter“ eingerichtet, soweit Konzernaußenstehende am Eigenkapital eines voll zu konsolidierenden Unternehmens beteiligt sind. In diesen Ausgleichposten sind Beträge einzubeziehen, die dem anteiligen neubewerteten Eigenkapital des Konzernaußenstehenden entsprechen (d.h. einschließlich anteiliger stiller Reserven/Lasten). 4.3.1.3 Schuldenkonsolidierung Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung werden die internen Schuldenbeziehungen der einbezogenen Aufgabenbereiche gegeneinander aufgerechnet. In einem Konzern stellen solche Beziehungen Verpflichtungen gegenüber sich selbst dar und sind zu eliminieren. Somit sind alle Bilanzpositionen wegzulassen, die die Schuldverhältnisse der einzubeziehenden Organisationen untereinander abbilden. Darüber hinaus sind zusätzlich die Angaben zu Haftungsverhältnissen und sonstigen finanziellen Verpflichtungen auf eliminierungspflichtige Sachverhalte zu untersuchen (§ 47 GemHVO NRW). Eine beispielhafte Auflistung der auf Schuldenbeziehungen zu untersuchenden Jahresabschlussposten gibt die nachstehende Übersicht. 23 Schuldenkonsolidierung Aktiva Passiva - Ausstehende Einlagen auf das EK, davon eingefordert - Geleistete Anzahlungen - Ausleihungen an verbundene Unternehmen - Wertpapiere des Anlagevermögens - Forderungen aus Lieferungen und Leistungen - Forderungen gegen verbundene Unternehmen -Sonstige Vermögensgegenstände - Sonstige Wertpapiere - Schecks und Guthaben bei Kreditinstituten - Rechnungsabgrenzungsposten - Sonderposten - Sonstige Rückstellungen - Anleihen - Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen - Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten - Erhaltene Anzahlungen - Verbindlichkeiten aus Annahme gezogener Wechsel und Ausstellung eigener Wechsel - Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen - Rechnungsabgrenzungsposten Posten unter der Bilanz oder im Anhang - Verbindlichkeiten aus der Begebung oder Übertragung von Wechsel - Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften - Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen - Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten - Sonstige Haftungsverhältnisse Auf die Schuldenkonsolidierung darf verzichtet werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Stadt Bochum von untergeordneter Bedeutung sind (§ 303 Abs. 2 HGB a.F.). Dabei sind die zu konsolidierenden Sachverhalte einer Gesamtbetrachtung zu unterziehen (doppeltes Minimumprinzip). Bei der Aufrechnung der korrespondierenden Forderungs- und Schuldenposten können sich wertmäßige Differenzen sowohl aktivischer als auch passivischer Natur ergeben. Dabei unterscheidet man drei Arten von Aufrechnungsdifferenzen: 1) echte Aufrechnungsdifferenzen Als echte Aufrechnungsdifferenzen bezeichnet man die Differenzbeträge, die sich aufgrund von unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften ergeben. Diese können bspw. aus der Anwendung des Niederstwertprinzips bei Forderungen und Höchstwertprinzips bei Verbindlichkeiten oder aus dem Ansatz einer Rückstellung, der keine Forderung gegenübersteht, resultieren. Echte Aufrechnungsdifferenzen sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu eliminieren, da nach dem Einheitsgrundsatz diese Geschäftsvorfälle, aus denen die Differenzen entstehen, nicht stattfinden. Zu beachten ist dabei, in welchem Geschäftsjahr die Differenz entstanden ist: - liegt die Entstehung im aktuellen Geschäftsjahr und fand eine erfolgswirksame Buchung im Einzelabschluss statt, dann erfolgt die Neutralisierung im Gesamtabschluss ebenfalls erfolgswirksam; - sind die Differenzen nicht in der Abrechnungsperiode, sondern in Vorjahren entstanden, sind diese erfolgsneutral zu eliminieren, da sie i.d.R schon in den Vorperioden ergebniswirksam verrechnet wurde. 2) unechte Aufrechnungsdifferenzen Als Ursache für diese Differenzen sind fehlerhafte oder zeitlich verzögerte Buchungen denkbar. Diese sind durch Abstimmung der Konzernunternehmen bereits bei der Aufstel- 24 lung der Einzelabschlüsse durch unterperiodische Saldenabstimmungen zu vermeiden. Sofern Korrekturen dennoch erforderlich sind, sollen diese - je nach Art des zu Grunde liegenden Geschäftsvorfalls erfolgsneutral oder erfolgswirksam - bereits bei der Erstellung von KB II vorgenommen werden. Wurde dies versäumt, kann eine Nachbuchung auch bei der Konsolidierung erfolgen. 3) stichtagsbedingte Aufrechnungsdifferenzen Stichtagsbedingte Differenzen entstehen, wenn sich konzerninterne Ansprüche und Verpflichtungen wegen abweichender Bilanzstichtage der einbezogenen Aufgabenbereiche in unterschiedlicher Höhe gegenüber stehen. Wird zum Stichtag 31.12. kein Zwischenabschluss erstellt, bleiben evtl. die in der Zwischenzeit angefallenen schuldverhältnisbegründenden Geschäftsvorfälle unberücksichtigt. Diese Aufrechnungsdifferenzen basieren auf zeitlichen Buchungsunterschieden und sollen durch nachträgliche Korrekturbuchungen in der KB II eliminiert werden. Wurde dies versäumt, kann eine Nachbuchung auch bei der Konsolidierung erfolgen. Die Erstschuldenkonsolidierung wird im Rahmen der Aufstellung der „Gesamteröffnungsbilanz“ zum 01.01.2010 durchgeführt. Die wesentlichen Aufrechnungsdifferenzen werden in der Konzernbuchführung festgehalten und fortgeführt. 4.3.1.4 Aufwands- und Ertragseliminierung Dieser Konsolidierungsschritt impliziert gem. § 305 HGB a.F. die Aufrechnung der Aufwendungen/Erträge, die konzernintern unter den voll zu konsolidierenden Aufgabenbereichen korrespondierend angefallen sind. Nach der Aufrechnung soll die Gesamtergebnisrechnung nach Art und Höhe lediglich die Aufwendungen und Erträge ausweisen, die aus Transaktionen mit konzernfremden Dritten resultieren. Beispielsweise fällt darunter die Konsolidierung von Innenumsatzerlösen, von Veräußerungsgewinnen und –verlusten aus dem Verkauf von Anlagevermögen, Zinserträge und korrespondierende –aufwendungen aus Darlehensgewährung, konzerninterne Gewinnabführungen und –vereinnahmungen, sowie andere Erträge aus Liefer- und Leistungsbeziehungen innerhalb des Konzerns. Auf die Aufwands- und Ertragskonsolidierung bei den voll zu konsolidierenden Betrieben kann verzichtet werden, wenn die zu eliminierenden Beträge in ihrer Gesamtheit von untergeordneter Bedeutung für die Vermittlung eines zutreffenden Bildes über die Vermögens-, Ertrags-, Finanz- und Schuldenlage des Konzerns Stadt Bochum sind. Das doppelte Minimumprinzip, d.h. die Prüfung der Unwesentlichkeit für alle das Unternehmen betreffende Konsolidierungsmaßnahmen sowohl isoliert als auch im Verbund (gem. § 305 Abs. 2 HGB a.F.), soll auch hier gewahrt werden. 4.3.1.5 Zwischenergebniseliminierung Die Zwischenergebniseliminierung betrifft die aus den konzerninternen Lieferungen und Leistungen entstandenen Gewinne und Verluste. Soweit sich die Lieferung oder Leistung am Stichtag des Gesamtabschlusses noch im Bestand einer einzubeziehenden Organisation befindet, d.h. soweit noch keine Transaktion mit Konzernaußenstehenden erfolgt ist, muss der Vermögensgegenstand auch mit den (Konzern-)Anschaffungs- und Herstellungskosten angesetzt werden. Voraussetzungen für das Entstehen eines Zwischengewinns: - Vorliegen eines Vermögensgegenstandes 25 - Bilanzierung des Vermögensgegenstandes in der Gesamtbilanz Veräußerung innerhalb des Konsolidierungskreises Anschaffungskosten aus Sicht des erwerbenden Unternehmens unterscheiden sich von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten aus Konzernsicht Das Zwischenergebnis wird in voller Höhe erfolgswirksam mit dem Gesamtergebnis verrechnet. Dies gilt auch dann, wenn fremde Dritte an dem Konzernunternehmen beteiligt sind (keine Korrektur des Fremdanteils). Für die Folgekonsolidierung gilt: - Befindet sich der Vermögensgegenstand im Folgejahr noch im Konzern, erfolgt die Zwischenergebniseliminierung erfolgsneutral. Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen sind Abschreibungen der Folgejahre entsprechend ergebniswirksam zu korrigieren. Bei Vorräten bzw. nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen sind diese solange aktivisch im Wert zu berichtigen, bis diese aus dem Konzern ausgeschieden sind. Auf die Zwischenergebniseliminierung kann verzichtet werden, wenn die zu eliminierenden Beträge in ihrer Gesamtheit von untergeordneter Bedeutung für die Vermittlung eines zutreffenden Bildes über die Vermögens-, Ertrags-, Finanz- und Schuldenlage des Konzerns Stadt Bochum sind. Darüber hinaus kann auf die Zwischenergebniseliminierung verzichtet werden, wenn die Ermittlung des Ansatzes mit einem unverhältnismäßig hohen Aufwand verbunden ist. Die Methodenstetigkeit sowie weitere eventuelle Anhangangaben sind zu beachten (§ 297 Abs. 3 HGB a.F.). Die Zwischenergebniseliminierung wird von der Stadt Bochum manuell durchgeführt, falls eine Wesentlichkeitsprüfung die Notwendigkeit aufzeigt. 4.3.2 Konsolidierung at Equity Die Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen wird im Gesamtabschluss gem. § 50 Abs. 3 GemHVO NRW i.V.m. §§ 311, 312 HGB a.F. mit dem Buchwert angesetzt und entsprechend der Entwicklung des anteiligen bilanziellen Eigenkapitals des Unternehmens fortgeschrieben (Buchwertmethode). Bei der Equity-Methode erfolgt keine Einbeziehung von Vermögenswerten, Schulden oder Ergebnisgrößen in den Gesamtabschluss. Der Anteilsausweis erfolgt in der Gesamtbilanz, abweichend von der Einzelbilanz der Stadt Bochum, unter gesondertem Posten „Anteile an assoziierten Unternehmen“. Die Anteile an unwesentlichen assoziierten Unternehmen werden unter der Position „Beteiligungen“ ausgewiesen. Stellt das assoziierte Unternehmen einen Konzernabschluss auf, so ist von diesem und nicht vom Jahresabschluss auszugehen (§ 312 Abs. 6 HGB a.F.). Die in den Abschlüssen der assoziierten Unternehmen abweichend angewendete Bewertungsmethoden und –wahlrechte müssen nicht an die konzerneinheitlichen Bewertungsmethoden angepasst werden. Beim Verzicht auf die Anpassung ist dies im Gesamtanhang anzugeben. Ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens ist bei der erstmaligen Anwendung im Gesamtanhang anzugeben. Die Ergebnisse aus der Fortschreibung der Wertansätze der assoziierten Un- 26 ternehmen sind in der Gesamtergebnisrechnung unter gesonderten Posten als „Erträge aus assoziierten Unternehmen“ bzw. „Aufwendungen aus assoziierten Unternehmen“ auszuweisen. Bei den assoziierten Unternehmen ist die Zwischenergebniseliminierung nur durchzuführen, soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind (§ 312 Abs. 5 Satz 3 und 4 HGB a.F.). Die Zwischenergebnisse können wahlweise anteilig oder vollständig eliminiert werden. Andere Konsolidierungsmaßnahmen sind für assoziierte Unternehmen vom Gesetz nicht vorgesehen. 4.3.3 Latente Steuern Bei der Behandlung latenter Steuern nach § 50 Abs.1 GemHVO NRW i.V.m. § 306 HGB a.F. wird von dem Vereinfachungsvorschlag der Modellkommunen Gebrauch gemacht (Vgl. Anlage VIII, Pkt. 22): „Nach intensiver Diskussion hat das Modellprojekt festgestellt, dass die Ermittlung von latenten Steuern als im kommunalen Umfeld eher wesensfremdes Element von nur nachrangiger Bedeutung ist und ein größerer Aufwand zur Berechnung und Fortführung solcher Posten sich kaum rechtfertigen lassen dürfte“. Es erscheint also sachgerecht und vertretbar, trotz des Verweises auf den § 306 HGB a.F., die Abgrenzung von Steuerlatenzen im Gesamtabschluss zu vernachlässigen. Dementsprechend wird die Stadt Bochum auf den Ausweis von latenten Steuern im Gesamtabschluss verzichten. 4.4 Gesamtanhang Im Gesamtanhang sind gem. § 51 Abs. 2 und 3 GemHVO NRW folgende Angaben zu machen bzw. zu erläutern: - Der Konsolidierungskreis - Veränderungen im Konsolidierungskreis - Erläuterungen zum Gesamtabschluss (Gesamtbilanz/ Gesamtergebnisrechnung) - Erläuterung der Bewertung und Bilanzierung (verwendete Methoden) - Erläuterungen zur Konsolidierung (verwendete Methoden) - Angewendete Vereinfachungsregeln und Schätzungen - Gesamtkapitalflussrechnung nach DRS 2 (s. Anlage XI) - Verbindlichkeitenspiegel - Eigenkapitalveränderungsrechnung - Gesamtanlagenspiegel (freiwillig) - Sonderpostenspiegel (freiwillig) Bei der Erstellung des erstmaligen Gesamtabschlusses wird sich die Stadt Bochum nur auf die Anfertigung der vom Gesetz geforderten Pflichtbestandteile beschränken. 27 4.5 Gesamtlagebericht Der Gesamtlagebericht erläutert das durch den Gesamtabschluss vermittelte Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Stadt Bochum einschließlich der Betriebe. In die Darstellung der Gesamtlage werden gem. § 51 Abs. 1 GemHVO NRW einbezogen: - Ein Überblick über den Geschäftsverlauf - Wichtigste Ergebnisse des Gesamtabschlusses - Analyse der Haushaltswirtschaft anhand der produktorientierten Zielen und Kennzahlen (§ 12 GemHVO NRW) - Darstellung der Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung des „Konzerns Stadt Bochum“ - Angaben zur Notwendigkeit und Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems - Angaben über die Verantwortlichkeiten gem. § 116 Abs. 4 GO NRW. Bei der Erstellung des Gesamtlageberichts sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL) zu beachten. V. Inkrafttreten Diese Gesamtabschlussrichtlinie tritt mit dem Ratsbeschluss in Kraft und ist erstmalig auf den Gesamtabschluss zum Stichtag 31.12.2010 vollständig anzuwenden. Diese Richtlinie ist für die Stadt Bochum und ihre verselbstständigten Aufgabenbereiche verpflichtend anzuwenden. 28 Anlagenverzeichnis Anlage I: Gesamtergebnisrechnung der Stadt Bochum Anlage II: Gesamtbilanz der Stadt Bochum Anlage III: Übersicht Konsolidierungskreis der Stadt Bochum Anlage IV: Liste der Ansprechpartner Anlage V: Positionenplan des Gesamtabschlusses Anlage VI: Zuordnungsvorschriften zum Positionenplan Anlage VII: Rechnungslegungsunterschiede Anlage VIII: Abgestimmte Erleichterungsvorschläge des Modellprojekts Anlage IX: Anwender - Dokumentation für dezentrale Meldeeinheiten Anlage X: Bochumer Abschreibungstabelle Anlage XI: Gesamtkapitalflussrechnung III Abkürzungsverzeichnis Abs. AfA AHK a.F. Art. AöR BilMoG bzw. d.h. DRS EA EGHGB ER evtl. etc. ff. Fifo FK GA gem. GemHVO NRW ggf. GmbH GO NRW GoB GoK GoL GuV GWG HB HFA des IDW HGB i.H.v. i.V.m. KB KFR LBG ND NKF NKFEG Nr. NRW Pkt. o.g. RAP s. S. sog. SoPo StA 20 StA 14 Absatz Absetzung für Abnutzung Anschaffungs- und Herstellungskosten alter Fassung Artikel Anstalt des öffentlichen Rechts Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz beziehungsweise das heißt Deutsche Rechnungslegungsstandards Einzelabschluss Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Ergebnisrechnung eventuell et cetera fortfolgende First in first out Fremdkapital Gesamtabschluss gemäß Gemeindehaushaltsverordnung für das Land Nordrhein- Westfalen gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung Gewinn- und Verlustrechnung geringwertiges Wirtschaftsgut Handelsbilanz Hauptfachausschuss des Institutes der Wirtschaftsprüfer Handelsgesetzbuch in Höhe von in Verbindung mit Kommunalbilanz Kapitalflussrechnung Landesbeamtengesetz Nutzungsdauer Neues Kommunales Finanzmanagement Einführungsgesetz zum NKF Nummer Nordrhein-Westfalen Punkt, -e oben genannte, -r, -s Rechnungsabgrenzungsposten siehe Seite sogenannte, -r, -s Sonderposten Stadtamt 20 – Amt für Finanzsteuerung Stadtamt 14 - Rechnungsprüfungsamt IV TU vAB VG Vgl. VSEF-Lage z.B. Tochterunternehmen verselbstständigte Aufgabenbereiche Vermögensgegenstand vergleiche Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage zum Beispiel V